Классификации, типовые проверки

При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур. Например, анализ наличия и состояния активов рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе ее выявлены неучтенные объекты, то аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.
 Аудитор должен убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
 Как показывает опыт, типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:
 неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);
 оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;
 несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;
 отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;
 необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.
 При аудите основных средств необходимо:
 использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита ("Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", "Проверка прогнозной финансовой информации", "Применимость допущения непрерывности деятельности", "Аналитические процедуры");
 учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);
 устанавливать количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;
 учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.
 Одновременно с оценкой СВК аудитору следует проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма № 1 и форма № 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.
 Практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организаций. И, наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. Повышенная доля основных средств в структуре баланса может быть результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования и транспортных средств.
 Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.
 Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.
 В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе, предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т.д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).
 На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество основных средств организации.
 Особое место при аудите основных средств занимает правильность ведения бухгалтерского учета и составления отчетности по основным средствам.
При проверке необходимо установить:
•  соответствуют ли формы бланков по учету основных средств типовым формам;
•  ведется ли сводный аналитический учет движения основных средств и их износа, соответствуют ли записи в главной книге записям
в балансе;
•  правильно ли ведется синтетический учет основных средств в журнале-ордере № 10 по кредиту 02; журнале-ордере № 13 по кредиту счетов 01, 91;
•  соответствуют ли данные синтетического учета записям в главной книге и балансе;
•  правильно ли сделаны записи в форме № 5 годового отчета о наличии и движении основных средств;
•  правильно ли составлены бухгалтерские проводки по учету основных средств;
•  ведется ли учет основных средств на забалансовых счетах 001, 005 (при наличии этих операций).
При проверке следует обратить внимание на правильность отражения в учете арендованных основных средств и лизинговых операций.
Определим методы проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам, данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ [3].
 При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Аудитор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:
 использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
 использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
 организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
 указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
 Последнее из перечисленных условий в большинстве публикаций комментируется неоднозначно. На наш взгляд, основной проблемой при применении этого условия является определение понятия «экономические выгоды». В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [4],  определено, что будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.
 Актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
 использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
 обменен на другой актив;
 использован для погашения обязательств;
 распределен между собственниками организации.
 Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
 В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу - амортизируемое имущество. В НК РФ (ст.256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
 Следует отметить, что приказом Минфина России от 18.05.02 г.              № 45н [6] в ПБУ 6/01 внесено изменение, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
 Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.
 Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.
 При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры:
 проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);
 проверка наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки;
 проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей;
 анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров;
 анализ условий договора о моменте перехода права собственности.
 От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.
 Если в ходе проверки обнаружено поступление основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями главы 31 ГК РФ [4]. В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [2].
 Наименование первичных документов зависит от источника поступления и направления выбытия основных средств. Практика показывает, что основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное поступление; приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.
 Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.
  В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а для целей налогообложения - в соответствии со ст.159 и 257 НК РФ.
 Как уже указывалось, для целей налогообложения основные средства включены в категорию "амортизируемое имущество". Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость имущества может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
 В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.
 Как показывает практика, одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.
 В настоящее время аренда играет заметную роль в имущественных отношениях экономических субъектов. В связи с этим проверка операций по договорам аренды является одной из существенных процедур аудита основных средств.
 Арендные отношения включают совокупность операций по найму имущества, которые законодательно поделены на текущую аренду и финансовую аренду (лизинг). Текущая аренда состоит в сдаче внаем не используемого арендодателем имущества для удовлетворения временных потребностей арендатора. Финансовая аренда представляет собой вид инвестиционной деятельности, направленной на приобретение арендодателем в собственность имущества у определенного продавца и передачу его арендатору во временное владение и пользование за плату с правом выкупа. Эти особенности и определяют отличия бухгалтерского учета и аудита этих операций.
 Аудитору необходимо проверить:
 правильность отнесения аренды основных средств к текущей или финансовой;
 соответствие формы и содержания договоров гражданскому законодательству;
 достоверность формирования финансовых результатов от сдачи в аренду;
 правильность начисления амортизации;
 отражение расходов на содержание арендованного имущества.
 Поскольку ГК РФ определяет, что договоры аренды, в которых хотя бы одна из сторон - юридическое лицо, - во всех случаях должны заключаться в письменной форме, аудитор должен проверить соблюдение простой письменной формы договора аренды. Кроме этого аудитор проверяет соблюдение требований об обязательной государственной регистрации сделок по договорам аренды недвижимого имущества. Важным моментом при изучении договоров аренды является проверка четкого определения объекта аренды. В договоре должны быть указаны наименование имущества, его основные характеристики, описание объекта.
 При проверке движения основных средств нередко встречаются операции движения основных средств в рамках заключенных договоров залога. Особенностью проверки таких операций является экспертиза договоров. Аудитор должен подтвердить соблюдение письменной формы договора, проверить наличие существенных условий, таких, как предмет залога, оценка предмета залога, содержание, размер и срок исполнения обеспеченного залогом обязательства.
 Согласно п.2 ст.209 и п.2 ст.335 ГК РФ залогодателем может быть только собственник. Исходя из этого необходимо убедиться в том, что право собственности на предмет залога принадлежит залогодателю. Юридические лица, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить без согласия собственника лишь движимое имущество. Во всех других случаях требуется согласие собственника имущества.
 При проверке документального оформления операций аудитор должен установить наличие книги записи залогов, подтвердить полноту документального оформления движения основных средств. Например, в случае залога оборудования в договоре указываются технические паспорта, заводские номера, количественные и качественные показатели, позволяющие определить закладываемое имущество. При заключении договора о залоге здания или сооружения следует включить условия о залоге земельного участка.
 Если аудитор обнаруживает, что у организации заключены договоры аренды или залога, он должен проанализировать правильность использования для отражения операций балансовых и забалансовых счетов.
Информация о наличии и движении основных средств организации аккумулируется на счете 01. Аудит основных средств предусматривает проверку находящихся на балансе организации основных средств и включает следующие направления проверки [19].
Проверка наличия и сохранности основных средств. В процессе аудита определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. При этом целесообразно руководствоваться Стандартом № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» [9]. Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, достаточное не только для планирования аудита, но и для разработки эффективного подхода к проведению аудита основных средств. При этом используется профессиональное суждение аудитора. Системы учета и контроля за сохранностью и состоянием основных средств проверяются с использованием аудиторских процедур проверки по существу и тестирования.
Бухгалтерский учет основных средств должен вестись в целях обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету. Аудитору необходимо:
- убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету;
- установить соблюдение документального оформления учета основных средств при их оприходовании, перемещении и выбытии;
- определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам;
- установить условия эксплуатации основных средств и своевременность проведения ремонта.
При аудите устанавливается перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств и наличие договоров о материальной ответственности. Проверка основных средств сопровождается инспектированием инвентаризационных материалов. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков. Проверка инвентаризационных материалов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: соблюдение порядка проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов инвентаризации.
Выводы:
Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.
 Ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, так как приводят к искажению суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
 По результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления амортизации, по нашему мнению, отвечает этим требованиям. Если организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, то она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.
 Таким образом, заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки операций с основными средствами, но и адекватностью учетной политики в отношении этих средств

Похожие рефераты:

• Классификации, типовые проверки

При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличи...
• Типовые ошибки и анализ

Учитывая актуальность аудита кредитов и займов, на практике сложился определенный перечень типовых ошибок, которые совершают субъекты хозяйствования при организации учета кредитов и займов....
• Проблемы классификации экологических преступлений

В процессе проведения научных исследований ученые-юристы уделяют особое внимание классификации - одному из приемов юридической техники. Это объясняется тем, что классификация - азбука каждо...
• Основания классификации форм собственности

Формы собственности складываются в соответствии с потребностями воспроизводства и изменяются в процессе обобществления экономических отношений. Причем каждая из них обладает определенным по...
• Основные концепции и классификации государственного бюджета

Реформа бюджетного процесса, связанная с внедрением среднесрочного бюджетного планирования, бюджетирования, ориентированного на результат, упорядочения бюджетного процесса, должна продолжит...